(1) 直接費と間接費を分ける目的は何か？

　弊社のコンサルティングコラムでアクセス件数１位を誇る「何が直接費で何が間接費か?」があります。そこでは直接費と間接費の定義、分け方までを解説していますが、その先に製品別の原価計算があります。直接費と間接費は製品との関連における分類と言われ、製品別の原価を正確に計算する目的の分類です。つまり、製品を作るために使われていることが直接把握できるか否かによって、できるものは直接賦課し、できないものは何らかの配賦基準で製品別に配賦して製品別原価を計算しようというものです。

　　　　　　　　　　　　　　　　図1 見積もり原価計算算式

(2) 製品別材料費の計算

　図2は、カレーのレシピ―より材料費の見積原価計算をしたものです。単価×４人前の消費量÷４で一人前の材料費を計算してみましょう。ちなみに４人前の消費量は料理本のレシピ―より求めました。例えば、図2の最初にある玉ねぎの単価は50円ですが、0.6個を消費するので30円(50円×0.6個)、一人前は7.5円(30÷4人)と計算します。すると
・レトルトを買ってきて作ると、レトルトとご飯で２６４円です。
・ルーを買ってきて作ると、ルー、野菜、肉、ご飯で、２９９　円です。
・ルーから作ると、玉ねぎ、人参などの材料ごとに計算してみると、３４９円かかります。

　以上のように、カレーライスを作るにも２６４円〜２９９円の材料費がかかりますが、どの時点で材料を購入するかの違いで、単価×消費量で原価計算している点では一緒です。このように製品を作るために材料の消費量はレシピ―により直接把握できるので、材料費は代表的な直接費なのです。

(3)　製品別加工費の計算

■加工費レートを設定する

　加工費も「単価×消費量」で計算しますが、「加工費レート×時間」になります。この加工費レートを直接費と間接費に分けて事前に設定します。図3は、部門別の加工費のレート計算表で、�@費目別原価計算→�A部門別原価計算→�B間接費の配賦計算→�C変動費・固定費の分解計算→�D加工費レート計算の手順で行っています。
�@費目別原価計算は製造原価報告書に記載されている会計費目から加工費に相当する労務費と製造経費1,800万円/年を費目ごとに持ってきます。
�A部門別原価計算では直接費と間接費の区分が使われます。直接製品を作ることに携わる部門は下拵係、調合係、配膳係の直接部門、直接部門の作業を補助する部門を間接部門とし、そこに各部門に紐付く費用か否かで個別費と共通費に分けます。個別費＝直接費、共通費＝間接費です。個別費は各部門に個別賦課することができ、共通費は何らかの基準を使って各部門に費用配分します。図3での個別費は給与と賞与のみで、残りの共通費は配賦基準で各部門に配賦しています。配賦基準には人員、設備台数、面積など、それぞれの部門費用と最も比例関係の強いものを選びます。
�B間接費の配賦計算では間接部門は直接部門に対してサービスを提供する部門で、そのサービス度合に応じて各直接部門に配賦します。ここでは180万円の間接部門費を直接部門の人員に比例して直接部門に配賦しています。
�C変動費・固定費の分解計算
直接費・間接費と類似した区分に変動費・固定費があります。変動費は生産量・販売量に比例して増減する費用、固定費は生産量・販売量に関係なく一定の費用です。ほとんどの直接費は変動費、間接費は固定費の範疇ですが、次に解説する金型・治工具費などは直接費ですが、固定費になるものもあります。両社の定義を再確認して下さい。

今後、製品別の原価計算結果を活用するには、変動費・固定費の区分は不可欠なため、ここでは変動費・固定費の分解計算のステップを入れて解説しています。ここでは、個々の費目ごとに変動費は○、固定費は×でどちらかに区分する個別費用法を使っています。これを直接部門の費用に適用し、間接部門の費用は固定費扱いです。カーライスを作る下拵係の変動費に該当する費用合計は568万円(○印を加算)、固定費合計は204万円(×印と振替間接部門費を加算)です。

�D 加工費レート計算

加工費レートは部門別に変動加工費レートと固定加工費レートに分けて設定します。ここでは分レートで設定しています。下拵係の変動費レートは24.8円/分(568万円÷240,000分) 、固定費レートは8.5円/分(568万円÷240,000分)です。

■加工時間を見積もる

　続いて「加工費レート×時間」の中の時間を製品別に設定してみましょう。それには図4に示す製品を構成している構成部品表を入手します。そして、レシピーを参照して、使われる材料を並べてみます。すると、ルー、牛肉、野菜を混ぜる所に煮込み工程、じゃが芋、人参、玉ねぎ、炒め油を混ぜる所に炒め工程、さらに最末端のじゃが芋部品は洗浄、皮むき、切断という工程があることが分ります。炒め油は購入品なので、工程がありません。このように、どの工程を通って製品が作られるかを設計することを工程設計と呼びます。

　工程が分ると、作業手順を決める作業設計に移ります。その際、人か設備か、設備の場合はどの能力の設備で行うかの選択があります。作業手順が決まったら、それぞれの作業にかかる時間を見積もります。作業手順によって、人・設備のどちらかに待ち時間が出る場合には、図5のような連合作業分析表にして、手待ち時間(チャートの白抜き部分)の少ない組み合わせを考えます。こうして、カレーライスをルーから作った場合、１１０分という時間を見積ることができました。最も短い時間でできる作業が標準作業方法です。

■カレーライス一杯の加工費を計算する

　加工費は　変動加工費と固定加工費に分けて計算します。カレーライスを下拵係で作った場合、変動費レートは24.8円/分、固定費レートは8.5円/分、カレーライスを作る時間は４人前１１０分なので、１人前は２７．５分になります。以上でレート×時間を計算すると変動加工費は682.00円、固定加工費は233.75円で合計915.75円/個になります。
　ここで、変動費と固定費はレート×時間で同じような計算をしているように思われますが両者の意味は全く異なります。変動費＝直接費は製品を作る時間に直接連動して加工費が発生するという意味ですが、固定費＝間接費は製品を作る時間を配賦基準にしてそれぞれの製品に間接費を割り振るという意味で、製品を加工しても固定費・間接費が発生して支払いが生じる訳ではありません。何故このように分けるかについては別の「製品別の原価を計算してどのように活用するか」のコラムで解説することにしましょう。

　　　　　　　　　　　　　　図6 カレーライスの加工費計算　　　　単位円

　以上、材料費と加工費を合計すると、ルーから作る場合のカレーライス一人前、1266.2円(材料費348.5＋加工費917.7)になりました。

(4) 製品別設計開発費・型冶工具費の計算

　通常、製品別の原価計算は材料費と加工費で計算しますが、最後に、設備費や金型・治工具費などの費用を製品別の原価にどのように計算するかに触れておきましょう。
金型・冶工具は経理上２年で減価償却費として計上するのが一般的ですが、見積原価計算では図7上式に示すように取得価額を生涯生産量で割って単位当りの償却費を計算します。直接経費として製品に直接賦課する原価計算方法です。金型は製品に直接紐付く原価なので、当該製品に個別賦課するわけです。
図7下の設計開発費用もこれと同様に計算できます。分子の設計開発費用は、製造部門で製品を作るのと一緒で、開発費レートに設計・開発工数を掛け算して求めます。開発費レートの作り方は、設計開発部門を一直接部門とみなし、部門別加工費レートの計算手順をそのまま適用すればよいのです。
専用設備の場合も直接費として金型と同様の計算をして、製品１個当たりの原価を計算しますが、汎用設備の場合は間接費となり、製品別にはその設備を使う設備時間で配賦計算をするので、図1の設備費レートの計算のようになります。